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La responsabilidad penal del auditor de cuentas por el delito del art. 290 CP

La responsabilidad penal del auditor de cuentas por el delito del art. 290 CP

Dr. Oriol Martínez Sanromà

Doctorado en Derecho por la Universitat Pompeu Fabra

El auditor es la persona encargada de supervisar y controlar la veracidad de las cuentas anuales de aquellas sociedades que tuvieran la obligación de someterse a un proceso de auditoría (art. 263 LSC). A través de su actividad, este sujeto se asegura de que las cuentas reflejen una imagen real de la situación económica y financiera de la empresa, haciendo constar sus conclusiones en un informe que garantiza la realidad de aquellas ante los socios y posibles inversores (art. 5 Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas). En este rol, no cabe duda de que el auditor puede contribuir a dotar de una platina de veracidad a aquellas cuentas que presentan falsedades, reforzando su papel de cara a terceros en la toma de decisiones patrimoniales perjudiciales. Ciertamente, en el tráfico jurídico-económico, la confianza en los documentos societarios es clave, por lo que el auditor está en una posición privilegiada para aprovecharse de esta confianza y colaborar en la confección de unas cuentas anuales falsas. Desde una perspectiva jurídico-penal, la doctrina y la jurisprudencia han perseguido el castigo de esta clase de comportamientos de auditoría desde la óptica del art. 290 CP. Como es sabido, este precepto castiga a los administradores “que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero”.

Pese al destacado papel del auditor en el falseamiento de las cuentas, son múltiples los problemas para subsumir su actividad en los márgenes de tipicidad de este precepto. Por un lado, se ha señalado que este tipo penal constituye un delito especial que ciñe el círculo de posibles autores a los administradores de hecho o de derecho de la sociedad. Es cierto que, de tomar como punto de partida un concepto fáctico de “administrador de hecho” (el que, de hecho, administra), existirán casos en los que el auditor ejerza materialmente esta función. Sin embargo, estos supuestos serán escasos, de tal manera que, en términos generales, la actividad del auditor deberá considerarse circunstancial a la de los administradores efectivos. Por otro lado, el informe de auditoría no puede considerarse un documento que deba reflejar la situación económica de la empresa, sino un reforzador de aquel documento que sí refleja tal situación (las cuentas anuales). En resumen, el auditor de cuentas no puede ser autor del delito del art. 290 CP al quedar excluido del círculo de sujetos idóneos y al no constituir su informe uno de los documentos societarios citados por el precepto.

Estos dos grandes inconvenientes no han impedido a la jurisprudencia considerar que el auditor puede ser partícipe del delito en cuestión (SAN 14/2020, de 6 de octubre; SSTS 94/2018, de 23 de febrero; 286/2013, de 19 de abril; 867/2002, 29 de julio). En este sentido, es doctrina asentada que la persona que no reúne las características personales necesarias para realizar un delito especial a título de autor (el extraneus) puede desaprobarse a título de inductor, cooperador necesario o cómplice por el delito realizado por los intranei (en este caso, los administradores de hecho y de derecho). Sin embargo, la vinculación de los auditores con este delito deberá superar todavía dos obstáculos adicionales. En primer lugar, será necesario que el auditor de cuentas contribuya de forma penalmente relevante en la conducta falsaria de los administradores. A este respecto, está claro que esta contribución se efectuará a través un informe de auditoría capacitado para reforzar la aparente veracidad de las cuentas falseadas. En todo caso, no bastará la emisión de cualquier informe incorrecto, pues el auditor deberá superar un umbral de neutralidad, adaptándose con connivencia al propósito delictivo de los administradores.

En segundo lugar, será preciso que la emisión de este informe (la pieza que puede aportar el auditor en el hecho delictivo) pueda considerarse una actividad intraconsumativa. Ciertamente, en caso de que se concluyera que el informe se ha efectuado con posterioridad a la consumación del delito del art. 290 CP, no sería posible desaprobarlo. A este respecto, la jurisprudencia suele considerar que este tipo penal configura un delito de peligro abstracto (incluso, a veces, hipotético) para cuya consumación bastaría la mera transcripción de la falsedad en las cuentas (STS 94/2018, de 23 de febrero). Frente a esta interpretación, es preferible seguir una vía más restrictiva sobre la base de la cláusula “de forma idónea para causar un perjuicio” instada en el precepto en cuestión. Como indica gran parte de la doctrina (Robles Planas/Pastor Muñoz), para la aplicación de este delito, no basta con la confección de una simple falsedad, pues es necesario que esta última tenga la capacidad de perjudicar a la sociedad, a los socios de la misma o a terceros interesados. Ello se logrará cuando estos sujetos tengan la posibilidad de acceder a su contenido y, a partir de este, empezar a tomar decisiones patrimoniales que pudieran perjudicarles. Por lo general, la doctrina acepta que este instante sucederá en el momento en el que se convoque la Junta a los efectos de aprobar las cuentas falsas. El informe de auditoría se emite en un momento anterior, justo después de la aprobación de estas por parte de los administradores. Consiguientemente, debe entenderse que la actividad del auditor se efectúa dentro del iter criminis del delito.

Sea como fuere, en aquellos casos en los que la consumación del art. 290 CP pudiera efectuarse en un momento previo a la emisión del informe (p.ej., la sociedad ha filtrado a posibles inversores un borrador de cuentas falsas todavía no aprobado por la administración), se podría considerar la posibilidad de hacer responsable al auditor como cómplice psíquico en caso de que este hubiera prometido la futura infracción de sus deberes de supervisión y control (a esto apunta, obiter dicta, la STS 94/2018, de 23 de febrero, aunque para el caso de los socios). Aunque esta es una vía altamente desconocida por nuestra jurisprudencial, la doctrina no duda en el hecho de que puede ser cómplice de un delito quien “refuerza la resolución delictiva” de su autor. Una promesa de estas características podría servir para afianzar la decisión criminal de los administradores y, en su caso, desaprobarse.

En relación con el título de participación que atribuir al auditor, por lo general, este será el de cooperación necesaria. En este sentido, como apunta la doctrina (Montaner Fernández), el informe de auditoría constituye un documento fundamental para dotar a las cuentas anuales de la veracidad suficiente como para reflejar una imagen aparentemente real de la situación económica de la empresa. Al confeccionar un informe inveraz y favorable a unas cuentas falsas, el auditor contribuye de forma relevante en la construcción de una falsedad capacitada para que los socios o inversores puedan tomar decisiones patrimoniales erradas. Como último apunte, en la medida en que el auditor será un partícipe extraneus de un delito especial, cabrá plantearse la posibilidad de aplicar la atenuante del art. 65.3 CP. No obstante, sobre este particular, la jurisprudencia se ha mostrado reticente. Por ejemplo, la STS 94/2018, de 23 de febrero, indica que “existen razones para mantener la aplicación de la pena tipo al auditor” pues “no sería correcto minimizar la trascendencia de la labor de los auditores en el control de la corrección de las cuentas de las sociedades. Es cierto que no son ellos quienes las elaboran y formulan; también que no les corresponde garantizar su exactitud. Pero también lo es que su función opera como un elemento de seguridad para terceros ajenos a la misma sociedad respecto a si las cuentas se han preparado y presentado según las normas aplicables”. Misma conclusión alcanza la STS 688/2019, de 4 de marzo.

 

Dr. Oriol Martínez Sanromà
Doctorado en Derecho por la Universitat Pompeu Fabra