Es habitual en los procedimientos judiciales seguidos por delito fiscal (art. 305 CP) que el acusado alegue desconocimiento de su condición de deudor tributario o de los deberes inherentes a dicha posición. Esta circunstancia impone la necesidad de determinar con la mayor precisión posible el grado de conocimiento de los elementos objetivos del tipo exigible al autor. Una tarea que debe acometerse sobre la premisa de que el delito fiscal, al igual que sucede con la inmensa mayoría de los llamados ”delitos económicos”, no contempla ninguna modalidad comisiva de carácter imprudente. Y de que tanto la doctrina científica como la jurisprudencial consideran que el resultado del delito, consistente en la causación de un perjuicio económico a la Hacienda Pública por valor superior a 120.000 euros, debe ser abarcado por el dolo del autor al integrar, no una condición objetiva de punibilidad, sino un elemento del tipo objetivo. Lo anterior cobra especial importancia de reputarse particularmente difícil que el autor alcance el mínimo grado de conocimiento de la cuantía de la defraudación necesario para fundamentar la parte subjetiva del injusto.

Sentado lo anterior, según la doctrina mayoritaria, el delito fiscal puede cometerse con dolo eventual, en cuyo caso sería suficiente con que el autor conozca la alta probabilidad de que las acciones u omisiones realizadas conlleven una actividad defraudatoria idónea para causar un perjuicio económico a la Hacienda Pública por valor superior a la mencionada cuantía. En cambio, un sector minoritario estima que el delito fiscal tan sólo puede cometerse con dolo directo, en cuyo caso el autor debería conocer con mayor exactitud la cantidad objeto de defraudación. Por otro lado, otro sector, también minoritario, considera que el delito fiscal incluye un elemento subjetivo del injusto consistente en ”ánimo de lucro” o en la ”intención de engañar o defraudar”.

Así pues, procede dilucidar si en el delito fiscal el fraude tributario debe ser plenamente querido por el autor (dolo directo) o si, por el contrario, basta simplemente con que éste lo acepte como una consecuencia probable de su acción u omisión (dolo eventual). Para realizar dicho análisis generalmente la doctrina parte de premisas tales como que el dolo eventual se sitúa en la frontera entre el dolo y la imprudencia; o de que la posibilidad de cometer un determinado delito con dolo eventual se configura como una cuestión especialmente relevante cuando la infracción penal de que se trate carece de una modalidad imprudente. A partir de aquí suele sostenerse que en función de si el autor se representa el resultado típico como una consecuencia probable o improbable de su actuación concurre, respectivamente, dolo o culpa.

Quienes afirman que el delito fiscal únicamente puede cometerse con dolo directo acostumbran a apoyar su tesis en el significado gramatical del verbo nuclear del tipo. Desde esta perspectiva, el verbo ”defraudar” excluiría el dolo eventual porque implicaría ”eludir o burlar el pago de impuestos”. Y porque a su vez el verbo ”eludir” supondría ”evitar con astucia una dificultad u obligación”.

No obstante, como se ha indicado, la doctrina mayoritaria admite la posibilidad de comisión del delito fiscal del art. 305 CP con dolo eventual. Y además lo hace sin negar que el dolo eventual y la culpa —sobre todo, la culpa consciente— comparten una parte sustancial de su estructura. Ahora bien, lo anterior no impide reconocer que en el delito fiscal confluyen diversos factores capaces de dificultar la obtención del mínimo grado de conocimiento del hecho necesario para excluir el error de tipo. Entre tales factores destaca la inclusión en la descripción típica de múltiples elementos normativos, como la existencia de determinados deberes jurídicos extrapenales de carácter tributario, los cuales deben ser abarcados por el dolo del autor. O la naturaleza del delito fiscal como norma penal en blanco cuyo complemento debe hallarse en la normativa tributaria. En este contexto, la doctrina mayoritaria suele invocar la teoría originariamente formulada por MEZGER según la cual para la existencia de dolo no sería necesario un conocimiento exacto del significado jurídico del hecho, sino que bastaría con un conocimiento aproximado, al nivel de un no experto, de acuerdo con una ”valoración paralela en la esfera del profano”.

 

Joaquim Bages Santacana
Doctor en Derecho, profesor asociado de Derecho penal en la Universidad de Barcelona.